Выбор оптимальной организационной структуры любого коммерческого предприятия является одной из главнейших задач управления, решение которой направлено на успешное функционирование организации.
Осуществление деятельности в сфере строительства предполагает решение большого количества задач, главными из которых являются:
— своевременное и качественное выполнение заданий по строительству и вводу в действие мощностей и объектов строительства, выполнение комплекса строительных и монтажных работ;
— повышение эффективности строительного производства на основе его интенсификации, механизации, наращивания и рационального использования мощностей;
— совершенствование организации строительного производства и управления строительством, снижение себестоимости строительно-монтажных работ и используемых материалов;
— обеспечение социальной поддержки работников. Организационная структура строительной организации (вид и количество входящих в него обособленных структурных подразделений (филиалов)) зависит прежде всего от объемов выполняемых работ и территориальной рассредоточенности объектов строительства.
Как правило, большинство крупных строительных организаций, осуществляющих деятельность в Республике Беларусь, имеют в своей структуре следующие обособленные структурные подразделения (филиалы):
— строительные (специализированные) управления;
— вспомогательные подразделения (управления производственно-технологической комплектации, управления механосборочных работ, заводы по выпуску сопутствующей продукции, жилищно-эксплуатационные конторы, проектные управления и другие);
— подразделения социальной сферы (столовые, магазины, общежития, детские лагеря и прочие).
Следует отметить, что определение термина "обособленное структурное подразделение" в законодательстве Республики Беларусь отсутствует.
В соответствии со статьей 51 Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее — ГК) под представительством понимается обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, осуществляющее защиту и представительство интересов юридического лица, совершающее от его имени сделки и иные юридические действия, а под филиалом — обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все или часть его функций, в том числе функции представительства.
В ходе проверок обособленных структурных подразделений (филиалов) строительных организаций, проводимых РУП "Служба ведомственного контроля при Минстройархитектуры" (далее — Служба), выявляются нарушения, связанные с исполнением указанными подразделениями налоговых обязательств создавших их юридических лиц.
Учитывая актуальность данного вопроса, а также выявляемые в связи с этим нарушения, считаем необходимым обратить внимание руководителей организаций и работников бухгалтерских служб на следующие важные моменты.
Обособленные структурные подразделения (филиалы) не являются юридическими лицами. Филиалы и представительства наделяются имуществом создавшего их юридического лица и действуют на основании утвержденных этим юридическим лицом положений. Имущество филиала учитывается отдельно на балансе создавшего его юридического лица (пункт 3 статьи 51 ГК).
Можно выделить следующие типы обособленных структурных подразделений (филиалов):
— выделенные на отдельный баланс и имеющие отдельный банковский счет;
— выделенные на отдельный баланс, но не имеющие отдельного банковского счета;
— не выделенные на отдельный баланс и не имеющие отдельного банковского счета.
Пунктом 1 статьи 13 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее — НК) установлено, что плательщиками налогов, сборов (пошлин) признаются организации.
В пункте 2 статьи 13 НК дано определение понятия "организации". Под организациями понимаются в том числе юридические лица Республики Беларусь.
Пунктом 3 статьи 13 НК предусмотрена обязанность филиалов, представительств и иных обособленных подразделений юридических лиц исчислять налоги, сборы (пошлины) и исполнять налоговые обязательства этих юридических лиц при наличии в совокупности следующих условий:
— обособленные структурные подразделения (филиалы) юридических лиц должны быть выделены на отдельный баланс;
— для совершения обособленными структурными подразделениями (филиалами) расчетных операций юридическим лицом должен быть открыт банковский счет;
— должно быть предоставлено право распоряжения денежными средствами на счете должностным лицам данных обособленных структурных подразделений (филиалам).
Важно еще раз отметить, что для исполнения данной нормы налогового законодательства необходимо обязательное наличие в совокупности вышеуказанных условий.
Обо всех обособленных структурных подразделениях (филиалах) независимо от наличия либо отсутствия у них отдельного баланса и расчетного счета организация обязана сообщить в налоговый орган по месту постановки на учет не позднее 10 рабочих дней со дня их создания (подпункт 1.9.4 статьи 22 НК).
Для обособленных структурных подразделений (филиалов), которые исполняют налоговые обязательства, такое сообщение является основанием для постановки их на учет в налоговом органе по месту их нахождения (часть четвертая пункта 2 статьи 65 НК).
Кроме того, организация должна представить в налоговый орган копию положения об обособленном структурном подразделении (филиале) с предъявлением для сверки его оригинала (пункт 7 статьи 66 НК).
Исходя из содержания пункта 3 статьи 65 НК налоговый орган обязан осуществить постановку на учет указанного обособленного структурного подразделения (филиала) в течение двух рабочих дней со дня получения сообщения о его создании с приложением необходимых документов (сведений). При этом каждому обособленному подразделению (филиалу) присваивается единый по всем налогам, сборам (пошлинам), в том числе по таможенным платежам, учетный номер плательщика (УНП).
С момента постановки на налоговый учет и присвоения отдельного УНП обособленные структурные подразделения юридических лиц исполняют налоговые обязательства создавших их организаций путем представления в налоговый орган соответствующих налоговых деклараций (расчетов) и дальнейшей уплаты исчисленных сумм налогов и сборов.
Вместе с тем при проведении Службой проверок финансово-хозяйственной деятельности организаций и их обособленных структурных подразделений (филиалов), входящих в состав (систему) Министерства, устанавливаются факты уплаты налоговых и иных обязательных платежей в бюджет филиалами юридических лиц, которые в соответствии с налоговым законодательством не имеют права исполнять налоговые обязательства данных юридических лиц.
Так, были установлены случаи, когда организации создают филиалы, выделенные на отдельные балансы, открывают указанным филиалам счета, предоставляя должностным лицам филиалов право распоряжения денежными средствами. После постановки филиалов на учет в налоговых органах соответственно производилось исполнение налоговых обязательств организаций.
В дальнейшем с целью оптимизации управления руководителями организаций были приняты решения о закрытии расчетных счетов филиалов, а также о переводе филиалов на сводный баланс организации.
Вместе с тем ранее открытые филиалам УНП не были ликвидированы, и филиалы продолжали исполнять налоговые обязательства юридических лиц путем представления соответствующих налоговых деклараций (расчетов). При этом уплата налогов и сборов производилась с расчетного счета юридического лица с дальнейшей переброской уплаченных сумм на УНП филиалов.
Частью первой пункта 8 Инструкции о порядке и условиях присвоения, применения, изменения учетного номера плательщика и признания его недействительным, утвержденной постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 31.12.2010 № 96, установлено, что учетный номер плательщика, присвоенный обособленному подразделению юридического лица, принадлежит ему до его ликвидации, до ликвидации юридического лица либо до утраты права в соответствии с пунктом 3 статьи 13 НК исчислять суммы налогов, сборов (пошлин) и исполнять налоговые обязательства юридических лиц.
Таким образом, с момента закрытия расчетного счета, ранее открытого для обслуживания филиала, либо принятия решения о прекращении полномочий должностных лиц филиала по распоряжению денежными средствами на данном счете или перевода филиала в состав сводного баланса юридического лица УНП, ранее присвоенный филиалу, подлежит ликвидации, а филиал — снятию с учета в налоговом органе.
Следует отметить, что в НК отсутствует норма, предусматривающая обязанность плательщика (иного обязанного лица) информировать налоговый орган по месту постановки на учет об изменении вышеуказанных условий деятельности филиала (за исключением его ликвидации). Вместе с тем в указанной ситуации полагаем необходимым сообщать в инспекцию Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь соответствующую информацию с приложением подтверждающих документов.
Факт наличия в данной ситуации УНП не дает обособленным структурным подразделениям (филиалам) право исполнения обязательств юридических лиц путем представления налоговых деклараций (расчетов) в части деятельности обособленных структурных подразделений (филиалов). При этом обращаем внимание, что нарушение филиалами пункта 3 статьи 13 НК может привести к серьезным последствиям.
Приведем только некоторые примеры.
1. Основным видом деятельности организации является строительство, реконструкция, капитальный и текущий ремонт зданий и сооружений, реставрационно-восстановительные работы. При этом около 60 % выполняемых работ приходится на объекты жилищного фонда.
В организационной структуре организации имеются также и филиалы, которые непосредственно не осуществляют деятельность в области жилищного строительства (управление производственно-технологической комплектации, жилищно-коммунальная контора). Филиалы согласно утвержденным организацией положениям о филиалах не находятся на самостоятельных балансах, итоги деятельности филиалов отражаются в балансе организации, расчетные счета отсутствуют.
В указанной ситуации филиалами самостоятельно исполнялись налоговые обязательства организации в части своей деятельности путем представления соответствующих деклараций (расчетов) по налогам и сборам. Организация же представляла в налоговый орган налоговые декларации (расчеты) без учета показателей обособленных структурных подразделений (филиалов).
Неправомерное исчисление филиалами налоговых обязательств организации ведет в данной ситуации к нарушению организацией налогового законодательства и неправильному определению элементов налогообложения (объектов налогообложения, налоговой базы, налоговых вычетов) по отдельным налоговым и неналоговым платежам и, соответственно, к искажению размера налоговых обязательств, подлежащих уплате.
Так, согласно подпункту 1.12 пункта 1 статьи 94 НК освобождаются от налога на добавленную стоимость обороты по реализации на территории Республики Беларусь объектов жилищного фонда, не завершенных строительством объектов жилищного строительства и работ по строительству и ремонту объектов жилищного фонда, гаражей и автомобильных стоянок по перечню таких работ, утверждаемому Президентом Республики Беларусь.
При исчислении и уплате НДС филиалы организации самостоятельно подают налоговые декларации (расчеты) по НДС, применяя при этом освобождение от НДС оборотов, приходящихся на жилищное строительство, с распределением налоговых вычетов методом удельного веса в соответствии с пунктом 24 статьи 107 НК.
В структуре организации имеются также и филиалы, которые непосредственно не осуществляют деятельность в области жилищного строительства (управление производственно-технологической комплектации, жилищно-коммунальная контора). Соответственно при исчислении НДС указанными филиалами освобождаемые обороты, как правило, отсутствуют, и распределение налоговых вычетов не производится.
Однако при составлении организацией сводной налоговой декларации (расчета) по НДС (с учетом показателей деятельности филиалов) происходит изменение удельного веса освобождаемых оборотов и, соответственно, самого значения налоговых обязательств к уплате.
Как правило, вышеуказанное нарушение в данной ситуации приводит к завышению НДС (принятого филиалами к вычету) и, следовательно, к занижению НДС, подлежащего уплате в бюджет, а также занижению затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), учитываемых при налогообложении согласно статье 106 ЕК, на указанную сумму.
2. При исчислении и уплате налога на прибыль филиалы вышеуказанной организации самостоятельно подают соответствующие налоговые декларации (расчеты) в налоговые органы по месту постановки на учет в качестве плательщика.
Например, за 2011 год согласно данным сводной отчетности организация является убыточной и не имеет соответствующего объекта налогообложения для исчисления налога на прибыль.
В указанной ситуации отдельные филиалы организации в 2011 году сработали рентабельно и с валовой прибыли (согласно данным налоговых деклараций (расчетов) за 2011 год) было уплачено налога на прибыль в размере 750 млн рублей.
Однако при получении организацией в целом по итогам деятельности за 2011 год убытка уплата отдельными филиалами налога на прибыль (путем представления налоговой декларации и уплаты исчисленного налога с расчетного счета организации) является неправомерной.
Кроме того, в вышеуказанной ситуации обособленными структурными подразделениями (филиалами) организации допущено нарушение методологии ведения бухгалтерского учета.
Важно понимать, что юридическое лицо, лишив свои филиалы права самостоятельно вести бухгалтерский учет осуществляемых ими операций с оформлением отдельного баланса и закрыв им банковские счета, исходя из норм НК обязано исполнять свои налоговые обязательства с учетом показателей деятельности таких филиалов.
Аналогичной позиции придерживаются в своих разъяснениях и специалисты Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь.
Административная ответственность за неуплату или неполную уплату плательщиком, иным обязанным лицом суммы налога, сбора (пошлины) предусмотрена частью 1 статьи 13.6 Ко АН в виде наложения штрафа на юридическое лицо в размере 20 % от неуплаченной суммы налога, сбора (пошлины), но не менее десяти базовых величин.
При этом в примечании 2 к статье 13.6 КоАП указано, что не являются административным правонарушением, предусмотренным частями 1–6 данной статьи КоАП, неуплата или неполная уплата плательщиком, иным обязанным лицом суммы налога, сбора (пошлины), если ими внесены изменения и дополнения в налоговую декларацию (расчет) и уплачена причитающаяся сумма налога, сбора (пошлины) до назначения проверки, в результате которой могут быть обнаружены такие неуплата или неполная уплата (по административным правонарушениям, выявленным в результате камеральной проверки, — до составления акта проверки), а при отсутствии необходимости внесения в налоговую декларацию (расчет) изменений и (или) дополнений — уплачена причитающаяся сумма налога, сбора (пошлины) до составления акта камеральной проверки.
Учитывая, что в вышеуказанной ситуации организацией при представлении налоговых деклараций (расчетов) были указаны неполные сведения (без учета показателей филиалов), юридическим лицом с целью предотвращения применения мер ответственности должны быть внесены изменения и (или) дополнения в налоговые декларации (расчеты) в порядке, установленном пунктом 7 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утвержденной постановлением МНС от 15.11.2010 № 82.
При принятии управленческих решений в отношении создания, преобразования, реорганизации обособленных структурных подразделений (филиалов) юридического лица важно знать и анализировать нормы налогового законодательства с целью предупреждения нарушений подобного рода.
Д. Ч. Петрашевич,
главный контролер-ревизор КРУ
РУП "Служба ведомственного контроля
при Минстройархитектуры",
С. В. Вербицкая,
главный контролер-ревизор КРУ
РУП "Служба ведомственного контроля
при Минстройархитектуры"