О доверительном управлении имуществом при применении индивидуальным предпринимателем общеустановленной системы налогообложения


Версия для печати

I. Что такое доверительное управление имуществом

Правовому регулированию доверительного управления имуществом отведена глава 52 Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее — ГК). Исходя из норм главы 52 ГК вверителем имущества, передаваемого в доверительное управление, является собственник, а доверительным управляющим может являться индивидуальный предприниматель.

В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 895 ГК по договору доверительного управления имуществом одна сторона (вверитель) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а доверительный управляющий обязуется за вознаграждение осуществлять управление этим имуществом в интересах вверителя или указанного им лица (выгодоприобретателя).

Передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему.

Осуществляя доверительное управление имуществом, доверительный управляющий вправе совершать в отношении этого имущества в соответствии с договором доверительного управления любые юридические и фактические действия в интересах вверителя или выгодоприобретателя, например, сдавать его в аренду.

По договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (статья 577 ГК).

Заключая договор доверительного управления недвижимого имущества, собственник имущества и доверительный управляющий должны учитывать следующие нормы и правила.

Договор доверительного управления недвижимым имуществом должен быть заключен в форме, предусмотренной для договора продажи недвижимого имущества (статья 521 ГК). Кроме того, согласно требованиям пункта 2 статьи 900 ГК договор доверительного управления недвижимым имуществом подлежит государственной регистрации в соответствии со статьей 522 ГК и статьей 9 Закона Республики Беларусь от 22.07.2002 № 133-З "О государственной регистрации недвижимого имущества, прав на него и сделок с ним" (с изменениями и дополнениями).

В договоре доверительного управления имуществом должны быть указаны:

— предмет договора, в том числе характеристика имущества, передаваемого в доверительное управление, и его стоимость;

— пределы использования имущества доверительным управляющим;

— наименование юридического лица или имя гражданина, в интересах которого осуществляется управление имуществом (вверителя или выгодоприобретателя);

— размер и форма вознаграждения доверительному управляющему, если выплата вознаграждения предусмотрена договором;

— срок действия договора.

Статьей 901 ГК предусмотрено обособление имущества, находящегося в доверительном управлении.

Так, имущество, переданное в доверительное управление, обособляется от другого имущества вверителя, а также от имущества доверительного управляющего. Это имущество отражается у доверительного управляющего — индивидуального предпринимателя отдельно в книге учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей, и по нему ведется самостоятельный учет. Для расчетов по деятельности, связанной с доверительным управлением, открывается отдельный банковский счет.

В соответствии с пунктом 4-1 статьи 22 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее — НК) доверительный управляющий обязан в течение десяти рабочих дней со дня заключения договора доверительного управления имуществом проинформировать в письменной форме налоговый орган по месту постановки на учет о заключении такого договора с указанием его номера, даты заключения, срока действия, а также наименования юридического лица или фамилии, имени, отчества физического лица, в интересах которых осуществляется управление имуществом (вверителя или выгодоприобретателя) (пункт 1.6 статьи 66 НК).

В настоящее время налогообложение в сфере доверительного управления имуществом уточнено в НК применительно к отдельным видам налогов, сборов (пошлин), а также особенностям их уплаты.

II. Особенности налогообложения у доверительных управляющих

На доверительного управляющего, который является источником выплаты доходов и (или) на которого в силу НК и других актов налогового законодательства возлагаются обязанности по исчислению, удержанию у плательщика и перечислению в бюджет налогов, сборов (пошлин), возложены функции налогового агента (пункт 1 статьи 23 НК). При осуществлении деятельности по договорам доверительного управления доверительный управляющий будет выступать в качестве двух плательщиков и исполнять налоговые обязательства отдельно:

1. Доверительный управляющий исполняет налоговые обязательства, возникающее у вверителя в отношении имущества, переданного в доверительное управление (приобретенного доверительным управляющим за счет средств вверителя в связи в доверительным управлением имуществом), а также по объектам налогообложения, возникающим в связи с доверительным управлением таким имуществом, в случаях, установленных НК (пункт 2 статьи 39-1 НК) в частности:

— по НДС в соответствии со статьей 90 НК;

— по подоходному налогу в соответствии со статьей 175 НК.

2. Доверительный управляющий исполняет собственные налоговые обязательства в отношении полученного им вознаграждения за оказанные услуги по доверительному управлению имуществом, в частности:

— по НДС, если он является плательщиком НДС, в соответствии со статьей 91 НК с учетом особенностей установленных статьей 92 НК;

— по подоходному налогу в случае применения им общеустановленной системы налогообложения в соответствии с главой 16 НК.

III. Налоговые обязательства, возникающие у вверителя

Рассмотрим порядок исполнения доверительным управляющим налоговых обязательств, возникающих у вверителя, если вверителем является физическое лицо, в том числе иностранный гражданин.

В целях уплаты НДС при исполнении налоговых обязательств вверителя доверительный управляющий после постановки на налоговый учет в дальнейшем исполняет налоговые обязательства в соответствии с положениями главы 12 НК. В этом случае налоговая декларация (расчет) по НДС по оборотам, возникающим в связи с доверительным управлением имуществом в интересах вверителя или указанного им лица (выгодоприобретателя), составляется и представляется доверительным управляющим отдельно от декларации по иной осуществляемой им деятельности (пункт 7 статьи 108 НК).

Доверительные управляющие признаются плательщиками НДС по оборотам по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, возникающим в связи с доверительным управлением имуществом, полученным в доверительное управление, в интересах вверителей и (или) выгодоприобретателей, независимо от того являлся ли плательщиком НДС вверитель, в связи с чем НК устанавливает следующий порядок определения доверительным управляющим налоговой базы по НДС.

Cогласно абзацу 1 пункта 20 статьи 98 НК налоговая база по НДС при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в ходе доверительного управления имуществом по договору доверительного управления имуществом в интересах вверителя или указанного им лица (выгодоприобретателя) определяется доверительным управляющим с учетом особенностей, установленных статей 98 и статьей 97 НК, т. е. доверительный управляющий исполняет налоговые обязательства по НДС, возникающие у вверителя в отношении имущества, переданного в доверительное управление, а также по объектам налогообложения, возникающим в связи с доверительным управлением таким имуществом.

Кроме того, в соответствии с пунктом 18 статьи 98 НК налоговая база по НДС увеличивается на суммы, фактически полученные сверх цены реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и в виде санкций за нарушение покупателями (заказчиками) условий договоров.

Поэтому доверительный управляющий при сдаче в аренду недвижимого имущества должен увеличивать налоговую базу НДС на суммы санкций, фактически полученных от арендаторов за нарушение условий договора аренды.

Стоит также отметить, что в соответствии с пунктом 1 статьи 93 НК объектами налогообложения НДС признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь, в том числе включая обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, возникающие у доверительного управляющего в связи с доверительным управлением имуществом по договору доверительного управления имуществом в интересах вверителя (выгодоприобретателя). При этом относительно доверительного управления объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость не признается передача имущества:

— доверительному управляющему вверителем по договору доверительного управления имуществом;

— возвращаемого вверителю доверительным управляющим при прекращении договора доверительного управления имуществом (подпункт 2.20 пункта 2 статьи 93 НК).

Для плательщиков НДС налоговыми вычетами в соответствии со статьей 107 НК признаются суммы налога на добавленную стоимость, в том числе предъявленные продавцами, состоящими на учете в налоговых органах Республики Беларусь и являющимися плательщиками, к оплате плательщику при приобретении им на территории Республики Беларусь товаров (работ, услуг), имущественных прав. Поскольку в статье 107 НК не предусмотрено ограничение на вычет сумм "входного" НДС, приходящегося на доверительное управление, то эти суммы НДС по предъявленным в ходе доверительного управления затратам, возникающим в связи с содержанием и эксплуатацией объектов аренды, предъявленных продавцами товаров (работ, услуг) подлежат вычету в общеустановленном порядке. "Входной" НДС, предъявленный продавцами, при приобретении имущества физическим лицом — вверителем, не относится к таким вычетам и не может быть учтен в составе "входного" НДС в ходе доверительного управления этим имуществом доверительным управляющим.

В целях подоходного налога доверительный управляющий — индивидуальный предприниматель, который является источником выплаты доходов плательщику (вверителю) — физическому лицу, в том числе и иностранному гражданину, также признается налоговым агентом, и на него согласно статье 175 НК возлагаются обязанности по исчислению, удержанию с доходов плательщика (вверителя) и перечислению в бюджет подоходного налога.

В соответствии с подпунктом 1.4 пункта 1 статьи 154 НК к доходам, полученным от источников в Республике Беларусь, относятся в том числе доходы и от сдачи в аренду (финансовую аренду (лизинг) или от иного использования имущества, находящегося на территории Республики Беларусь.

При определении налоговой базы подоходного налога с физических лиц согласно статье 156 НК учитываются все доходы плательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, без учета сумм, удержанных из дохода плательщика, в том числе по его распоряжению. При этом для доходов, в отношении которых ставки подоходного налога с физических лиц установлены пунктами 1 и 3 статьи 173 НК, налоговая база подоходного налога с физических лиц определяется за каждый календарный месяц налогового периода как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, применяемых последовательно в соответствии со статьями 164–166 и 168 НК, с учетом особенностей, предусмотренных главой 16 НК. Однако главой 16 НК не предусмотрено уменьшение дохода плательщика на сумму вознаграждений, выплачиваемых доверительному управляющему в соответствии с договором доверительного управления имуществом.

Таким образом, когда по договору передачи в доверительное управление имущества производятся какие-либо удержания из дохода вверителя, в том числе вознаграждения доверительному управляющему, то такие расходы не уменьшают налоговую базу подоходного налога с физических лиц, как не предусмотренные НК.

Отдельно следует отметить про обязанности вверителя, возникающие по налогу на недвижимость. В соответствии со статьей 183 НК плательщиками налога на недвижимость признаются организации и физические лица налога с учетом особенностей, установленных статьей 184 НК.

Согласно пункту 4 статьи 184 НК плательщиком налога на недвижимость по зданиям и сооружениям, переданным в доверительное управление и (или) приобретенным в процессе доверительного управления, признается вверитель.

Учет таких плательщиков ведется налоговыми органами по месту нахождения вверителя (если им является организация) или его месту жительства (если вверитель — физическое лицо).

Необходимо также учитывать, что если физическое лицо — налогоплательщик владеет недвижимым имуществом, расположенным на территории Республики Беларусь, но не имеет при этом места жительства в Республике Беларусь, то учет такого налогоплательщика ведется по месту нахождения этого недвижимого имущества (абзац 4 пункт 1 статья 65, подпункт 8.3 пункт 8 статья 66 НК).

IV. Собственные налоговые обязательства доверительного управляющего

При исполнении собственных налоговых обязательств, если доверительный управляющий является плательщиком НДС в соответствии со статьей 91 НК по своей предпринимательской деятельности, то исполняет налоговые обязательства за себя и представляет налоговую декларацию (расчет) по НДС сугубо по своей деятельности.

Исходя из пункта 20 статьи 98 НК налоговая база по НДС при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в ходе доверительного управления имуществом по договору доверительного управления имуществом в интересах вверителя или указанного им лица (выгодоприобретателя) определяется доверительным управляющим с учетом особенностей, установленных статьей 97 НК, и является суммой вознаграждения, полученного (подлежащего к получению) им по договору доверительного управления имуществом. Таким образом, исчисление налога на добавленную стоимость доверительному управляющему при реализации услуг по доверительному управлению имуществом, оказанных вверителю (выгодоприобретателю), следует производить исходя из суммы своего вознаграждения с учетом требований подпункта 1.38 пункта 1 статьи 94 НК.

В соответствии со статьей 107 НК доверительные управляющие также могут воспользоваться своим правом на налоговые вычеты по НДС, в том числе предъявленные продавцами, состоящими на учете в налоговых органах Республики Беларусь и являющимися плательщиками, к оплате плательщику при приобретении им на территории Республики Беларусь товаров (работ, услуг), имущественных прав, по своим услугам в рамках полученного вознаграждения.

Главой 16 НК предусмотрен специальный порядок определения доходов и уплаты подоходного налога такой категорией плательщиков, как доверительные управляющие (подпункт 4.2-1 пункта 4 статьи 176 НК). Доходы, полученные от оказания услуг по доверительному управлению имуществом, оказанных вверителю (выгодоприобретателю), также определяются как сумма полученного доверительным управляющим вознаграждения по договору доверительного управления имуществом.

В соответствии со статьей 176 НК доходы индивидуальных предпринимателей (частных нотариусов, адвокатов) от осуществления предпринимательской (частной нотариальной, адвокатской) деятельности подразделяются:

на доходы, полученные от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (далее — доходы от реализации), уменьшенные на сумму налогов и сборов, уплачиваемых из выручки;

внереализационные доходы, уменьшенные на сумму налогов и сборов, уплачиваемых из выручки.

К доходам от реализации относятся суммы денежных средств, поступившие на счета в банках и (или) в кассу индивидуального предпринимателя (частного нотариуса, адвоката) за реализованные товары, выполненные работы, оказанные услуги и переданные имущественные права (подпункт 2.1 пункт 2 статьи 176).

Рассмотрим на примере расчет налогов, исчисляемых доверительным управляющим.

Арендная плата, за сдачу в аренду организации нежилого помещения, принадлежащего на праве собственности иностранному гражданину-вверителю, поступившая на расчетный счет вверителя, составила за 1–2 квартал 120 000 000 руб. Согласно договору о доверительном управлении вознаграждение доверительного управляющего составляет 9 000 000 руб. Данная сумма перечислена со счета вверителя на расчетный счет доверительного управляющего, являющегося индивидуальным предпринимателем и применяющего по собственной предпринимательской деятельности общеустановленную систему налогообложения с уплатой НДС.

По налоговым обязательствам вверителя причитается к уплате в бюджет:
1. НДС исчисленный по реализации
120 000 000 * 20/120 % = 20 00 000 руб.
2. подоходный налог с доходов вверителя
120 000 000 * 12 % = 14 400 000 руб.
По собственным налоговым обязательствам доверительного управляющего причитается к уплате в бюджет:
1. НДС исчисленный по реализации
9 000 000 * 20/120 % = 1 500 000 руб.
2. подоходный налог от предпринимательской деятельности
7 500 000 * 15 % = 1 125 000 руб.

Информация предоставлена Инспекцией по налогам и сборам
по Московскому району г. Минска

Просмотров: 17 938